вторник, 8 март 2011 г.

ПРИЛОЖЕНИЕТО НА ЗДДС ПРИ ЛИКВИДАЦИЯ
Български законник за 2010 бр. 11, Ноември 2010 г.
    Лиляна ПАНЕВА – данъчен консултант

    По силата на Закона за търговския регистър (ЗТР, обн., ДВ, бр. 34/2006 г.) едноличните търговци, търговските дружества, кооперациите и клоновете на чуждестранни фирми, вписани в търговския регистър или в регистъра на кооперациите при окръжните съдилища, подлежат на задължителна пререгистрация. Пререгистрацията им трябва да приключи до края на 2010 г., след което нерегистриралите се лица престават да съществуват като търговскоправни субекти. За целта по реда на чл. 14 от ЗТР съдът издава и изпраща на Агенцията по вписванията (АВ) служебни удостоверения за тяхното актуално състояние, в резултат на което:

    - ЕТ и клоновете на чуждестранните фирми се заличават, а

    - търговските дружества и кооперациите се прекратяват, като АВ определя срока за ликвидацията им, след изтичането на който те се заличават. Междувременно управлението на прекратените юридически лица поема ликвидатор, назначен от агенцията. Търговската дейност на дружествата и кооперациите се прекратява и действията на ликвидатора са ограничени единствено до уреждане на неуредените им до този момент правоотношения с други лица и осребряване на наличното им имущество, след което се разпределя неговият остатък.

    Следователно в процеса на ликвидацията някои от действията на ликвидаторите ще са свързани с приключване на сделки, сключени преди прекратяването на съответните юридически лица. Те ще са свързани с плащания и прехвърляне на собственост, което поражда въпроси относно данъчното им третиране по Закона за данък върху добавената стойност.

   

    1. Задължения по ЗДДС в процеса на ликвидацията

    Съгласно чл. 107, т. 4, б. “а” от ЗДДС прекратяването на търговските дружества е основание за тяхната дерегистрация. В същото време с част от доставките по приключване на търговски договори и/или клиентски поръчки, приети преди това, както и при сделките за осребряване на имуществото си те формират значителни обороти. Така по силата на чл. 96, ал. 1 и 2 от Закона за данък върху добавената стойност е възможно в процеса на ликвидацията за тях отново да възникне задължение за регистрация. Част от обстоятелствата, които формират тази хипотеза, пораждат много въпроси. За някои от тях липсват изрични нормативни разпоредби, поради което в следващия си коментар се опираме на становищата на НАП, изразени в писма изх. № 24-00-23 от 04.04.2007 г. (виж пълен текст на писмото на стр. 90) и изх. № 24-31-134 от 20.03.2009 г. (виж пълен текст на писмото на стр. 87).

    2. Данъчен статут на прекратените лица в процес на ликвидация

    Прекратяването на данъчно задължените лица с последваща
ликвидация е едно от основанията за тяхната дерегистрация по ЗДДС. Съгласно чл. 107, т. 4, б. “а” от закона в тази хипотеза ликвидаторът е задължен да подаде заявление за дерегистрация по образец - приложение № 8 от ППЗДДС. Заявлението се подава до компетентната ТД на НАП в 14-дневен срок от датата на вписване на прекратяването. То следва да съдържа основанието за дерегистрация и да бъде придружено от документите, определени в чл. 77 от правилника, както следва:

    - справка за облагаемия оборот по месеци за последните 12 месеца преди текущия;

    - справка за общата сума на облагаемите ВОП за предходната и за текущата година, с изключение на придобиването на нови превозни средства и акцизни стоки;

    - справка за общата сума на данъчните основи на доставките при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на страната, с изключение на доставките на акцизни стоки за текущата година и за двете текущи календарни години преди нея;

    - справка-декларация за последния данъчен период с включен в нея данък, начислен по реда на чл. 111 от Закона за данък върху добавената стойност;

    - удостоверението за регистрация по чл. 104, ал. 1 и 2 от закона;

    - копие от съдебно решение или друг документ, удостоверяващи прекратяването (при прекратяване нерегистриране такъв документ ще е съответно удостоверение, издадено от Агенцията по вписванията).

    Съгласно чл. 109, ал. 4 от ЗДДС в 7-дневен срок от подаване на заявлението съответният орган по приходите извършва проверка на основанията и условията за прилагане на промяната и издава съответния акт, като за дата на дерегистрирането се приема датата на възникване на основанията за прекратяване на стопанската дейност на лицата. Логично е да се очаква, че при прекратяване с последваща
ликвидация по силата на ЗТР това ще е датата на прекратяването на лицата от страна на Агенцията по вписванията.

    В случаите, при които прекратените лица не са изпълнили задължението си по чл. 109, ал. 1 от ЗДДС, процедурата по дерегистрацията се предприема от органите по приходите (по силата на правомощията, дадени им по чл. 110 от закона). И в тези случаи за дата на дерегистрацията се приема датата на прекратяването им, а не датата на връчване на акта за дерегистрацията.

    Неизпълнението на задължението за подаване на заявление за дерегистрация е основание за реализиране на административнонаказателна отговорност по реда на чл. 178 от ЗДДС с имуществена санкция в размер от 500 до 5000 лв.

   

    3. Данъчно третиране по ЗДДС на наличните активи към момента на дерегистрацията

    При прекратяване на регистрацията се приема, че прекратените ДЗЛ извършват доставка на всички свои налични стоки и/или услуги, за които са ползвали данъчен кредит (пълен или частичен) и които са:

    - активи по смисъла на ЗСч или

    - активи по смисъла на ЗКПО, различни от тези по ЗСч.

    За целта заедно с документите си за дерегистрация освен справка-декларация за последния данъчен период те представят и протокол-опис по образец № 9 от приложението към ППЗДДС за начисляване на данък по чл. 111 от закона.

    Съгласно чл. 27, ал. 3, т. 2 от закона данъчна основа, върху която се начислява дължимият данък по реда на чл. 111, е пазарната цена на наличните стоки и/или услуги, определена по някой от методите, регламентирани в т. 8 и т. 10 на § 1 от ДР на ДОПК.

    Начисленият данък се включва в резултата на последния данъчен период, а когато към датата на дерегистрацията лицето се намира в период на приспадане по реда на чл. 92 от закона, се приема, че към тази дата са изтекли двата едномесечни периода и в клетка 80 на декларацията се посочва остатъкът от данъка за възстановяване след приспадането, извършено до момента.

   

    4. Права и задължения по ЗДДС на лицата в процеса на
ликвидация след дерегистрацията им

    При дерегистрация на юридическо лице със или без
ликвидация по реда на чл. 107, т. 4 , б. “а” от ЗДДС в закона не са предвидени изключения, при които дерегистрацията може да бъде отложена. Следователно след датата на прекратяването ДЗЛ не може да не бъдат дерегистрирани или да бъдат регистрирани по свой избор по реда на чл. 100 от ЗДДС. Както бе посочено по-горе обаче, при определени обстоятелства се налага те отново да бъдат регистрирани.

    4.1. Обстоятелства за регистрация по ЗДДС на фирмите в ликвидация

    Съгласно указание изх. № 24-00-23 от 04.04.2007 г. на НАП в процеса на ликвидацията си дерегистрираните юридически лица следва задължително да следят оборота си и при наличие на условията по чл. 96, ал. 1 от закона за тях възниква задължение за регистрация. Интерес в случая представлява въпросът кои техни сделки и доставки в процеса на ликвидацията представляват независима икономическа дейност по смисъла на закона и формират облагаем оборот за задължителна регистрация.

   

    4.2. Сделки и доставки, които формират облагаем оборот за задължителната регистрация на фирмите в ликвидация

    Според тълкуването, дадено в горепосоченото указание на НАП, в сумите на облагаемия оборот по чл. 92, ал. 2 от Закона за данък върху добавената стойност на данъчно задължените лица в процеса на ликвидацията влиза оборотът от облагаемите им доставки, които са извън обхвата на доставките за осребряване на тяхното имущество и представляват независима икономическа дейност. Поради това, че по време на ликвидацията тяхната дейност е ограничена в рамките на действия, свързани с ликвидиране на правоотношенията им с други субекти, такива доставки може да бъдат например тези във връзка със:

    - приключване на договорни отношения, поети преди прекратяването им;

    - осъществяване на клиентски поръчки, приети преди него;

    - довършване и реализация на незавършено производство;

    - отдаване на активи под наем, както и

    - други предприети от тях търговски сделки.

    Пример: Фирма в
ликвидация продава машини, за които при дерегистрацията си съгласно чл. 111 от ЗДДС е начислила ДДС по пазарни цени. Купувач на машините е българско ДЗЛ. Формира ли тази доставка облагаем оборот за целите на задължителната регистрация на фирмата в ликвидация?

    В случая е налице доставка, която има за цел да осребри имущество на фирма, която е преустановила стопанската си дейност. Тази нейна доставка е необлагаема и няма да формира облагаем оборот за регистрация. Като аргументи за това в указанията на НАП, дадени в писмо с изх. № 24-00-23 от 04.04.2007 г., се посочва това, че реализацията на активи, обложени с данък по реда на чл. 111 от ЗДДС, представлява осребряване на имущество на фирмите в
ликвидация и продажбата им не е икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС. Следователно при продажбите им ДЗЛ не формират облагаем оборот.

    Не се квалифицира като такъв оборот и продажбата на активи на фирма в
ликвидация, които са разпределени като дял на местно или чуждестранно предприятие, собственик на фирмата.

    Пример: След приключване на сделките за осребряване на активите си, които са налични към момента на пркратяването й, фирма в
ликвидация има непродадени суровини и материали. При дерегистрацията на фирмата за тях е начислен изискуемият се ДДС. Собственик на фирмата е гръцко предприятие и непродадените материали ще му бъдат предоставени като ликвидационен дял. Предприятието обаче няма друг обект на стопанска дейност у нас, нито има интерес да изнася материалите извън България. В резултат на това те ще останат у нас, като е вероятно да бъдат продадени на българско предприятие. Как ще се третира по ЗДДС доставката на тези материали?

    Продажбата на тези материали ще представлява доставка с място на изпълнение на територията на страната, но би следвало да е извън предметния обхват на Закона за данък върху добавената стойност не само защото представлява доставка по еднократна сделка, но и защото представлява осребряване на имущество след прекратяване на стопанска дейност. В резултат на това, независимо от стойността на продажбата, извършвана от гръцкото предприятие у нас, доставката му не подлежи на облагане с ДДС, т.е. то не би следвало да фирмира с нея облагаем оборот за задължителната си регистрация у нас.

    В тази връзка обаче заслужава изрично да се отбележи, че в коментираните указания на НАП по въпроса се разглежда само последващото облагане на доставките на активи, обложени при дерегистрацията по чл. 111 от Закона за данък върху добавената стойност в процеса на ликвидацията и от името на прекратеното и обявено в
ликвидация ДЗЛ. В този смисъл, макар че също е налице осребряване на имущество на ДЗЛ, прекратено с ликивидация и обложено по реда на чл. 111 от закона, е за предпочитане материалите да бъдат продадени от фирмата в ликвидация, а не от гръцкото предприятие - негов собственик.

   

    4.3. Данъчни задължения на лицата в
ликвидация след повторната им регистрация

    В случай че след месеца на дерегистрацията си лицата в
ликвидация формират облагаем оборот по реда и условията на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, за тях възниква задължение за регистрация по ЗДДС. За целта до 14-о число на месеца, следващ месеца, в който облагаемият им оборот е достигнал 50 000 лв., те следва да подадат заявление за регистрация. В такива случаи към тях се прилагат общите правила на действащото законодателство по ДДС, с изключение на чл. 76 и 77 от закона. Отклонението се състои в това, че те нямат право на приспадане на данъчен кредит за наличните си активи в момента на повторната си регистрация, нито да приспадат данъчен кредит за данъка, начислен им по чл. 111 от закона при дерегистрацията им по чл. 107, т. 4, б. „а” от закона. В тълкуването си по въпроса в писмо изх. № 24-00-23 от 2007 г. НАП изразява становище, че по аналогия на чл. 50, ал. 1 от ЗДДС при разпореждането си с тези стоки и услуги след повторната си регистрация ДЗЛ извършват освободени доставки.

    На фирмите в
ликвидация с повторна регистрация обаче се признава правото на данъчен кредит за евентуалните им активи, налични към момента на регистрацията, които не са били обложени при дерегистрацията им по реда на чл. 107, т. 4, б. “б” от закона. Предвид това, че макар и пред ликвидация, фирмите извършват независима икономическа дейност и облагаеми доставки, при това за тях са приложими изискванията и условията на чл. 71 и чл. 75 от ЗДДС.

   

    4.4. Обстоятелства и условия за възникване на задължение за окончателна дерегистрация на фирмите в ликвидация

    Независимо че в хода на ликвидацията си дадена фирма извършва независима икономическа дейност, която поражда облагаем оборот и задължение за повторна дерегистрация, за нея обективно съществува правното основание за дерегистрация по реда на чл. 107, т. 4, б. “а” от закона и в края на ликвидацонната й процедура тя следва да приключи с тази дейност и да се дерегистрира окончателно. Очевидно е, че при
ликвидация по силата на ЗТР дейността й следва да приключи в срока за ликвидация, определен от АВ. Дерегистрацията следва да се извърши след нейното приключване, но преди разпределението на евентуалните ликвидационни дялове и заличаването й. В тези случаи отново се прилага редът на чл. 109 от Закона за данък върху добавената стойност или се извършва дерегистрацията на ДЗЛ от приходната администрация. При окончателната дерегистрация се следват редът, изискванията, сроковете и документите за дерегистрация, регламентирани в закона и в правилника за приложението му, включително задължението за начисляване на ДДС по реда на чл. 111 от закона за наличните стоки и услуги, за които е ползван пълен или частичен данъчен кредит по време на повторната регистрация.

    Предвид това, че след прекратяване на юридическите лица с последваща
ликвидация функциите на управителния им орган се поемат от ликвидатора, е очевидно, че тежестта за евентуалните нарушения по ЗДДС се поемат от него. Според НАП на основание чл. 19 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс в периода до заличаването на лицата ликвидаторът е отговорен за изпълнението на техните задължения по закона.

Няма коментари:

Публикуване на коментар

Забележка: Само членове на този блог могат да публикуват коментари.