Правилата за ДДС при "продажба на загуба"

Една от съществените икономически категории, на които се основава системата за функциониране на ДДС, е данъчната основа на доставките, тъй като от нея зависи размерът на дължимия данък за всяка облагаема доставка. Поради това, че в действащата редакция на ЗДДС липсва разпоредба, според която данъчната основа на облагаемите доставки на стоки не може да бъде по-ниска от тяхната себестойност, у някои данъчно задължени лица се създаде измамното чувство, че вече не съществува никаква връзка между размера на данъчната основа при придобиване или при внос и посочените стойности. В действителност за разлика от отменената редакция на ЗДДС, в тази, която е в сила след 1 януари 2007 г., връзката не е изрично регламентирана, но е пренесена индиректно в разпоредбите на закона, относно реда за данъчното облагане на доставките, в две направления: 
* чрез специалния ред за определяне на данъчните основи при определени видове доставки и обстоятелства; и
* посредством обстоятелствата, при които дадени доставки се квалифицират като “опит за отклонение от данъчно облагане”.

1. Данъчна основа според специалния ред за определянето й при някои доставки

Основните регламенти на специалния ред за определяне на данъчната основа за някои видове доставки са посочени в чл. 27 на ЗДДС. Специфични изисквания, ограничаващи произволното определяне на размера на стойността, върху която следва да се начислява ДДС при определени обстоятелства, се съдържат и в някои други разпоредби на закона. Такива са например тези на чл. 26, ал. 7, чл. 55, ал. 1 и 2, чл.127, ал. 4, чл. 151, ал. 3 и др. на закона, както и тези, произтичащи от дефиницията на понятието “безвъзмездни доставки”, дадена в т. 8 на § 1 от неговите ДР.
1.1. В отклонение от общия ред за определяне на данъчните основи на доставките, регламентирани в чл. 26, посочените разпоредби определят ред, според който при доставки:

* на стоки по чл. 6, ал. 3 и чл. 7, ал. 4 ( свързани съответно с безвъзмездно предоставяне на стока и вътреобщностна самодоставка на стока); земя, която е урегулиран поземлен имот по смисъла на Закона за устройство на територията (без тази - прилежащ терен към стари сгради); нови сгради или части от тях и прилежащия им терен, данъчната основа на доставката не може да бъде по-ниска от данъчната основа при придобиването на стоката или от себестойността й, а в случаите, при които стоката е внесена - от данъчната основа при вноса й (чл. 27, ал. 1 на закона);
* на безвъзмездни услуги по чл. 9, ал. 3 на закона данъчна основа е сумата на направените преки разходи, свързани с извършването й (чл. 27, ал. 2 на закона);
* между свързани лица; на стоки и/или услуги по чл.111 (за целите на облагането на определени налични стоки и услуги при дерегистрация на данъчно задължените лица); и при безвъзмездни доставки на услуги по чл. 9, ал. 2, т. 4 (за ремонт или подобрения от държател/ ползвател на предоставен за ползване актив), при които данъчна основа следва да бъде пазарната цена на доставките (чл. 27, ал. 3 на закона).

1.2.  Пазарната цена на предоставяните стоки и /или услуги, изчислена към датата, на която данъкът за доставката им става изискуем, следва да бъде и данъчната основа за доставки по сделки, при които плащането се извършва изцяло или частично със стоки или услуги, т.е. при бартер във всичките му възможни практически проявления в стопанската практика (чл. 26, ал. 7 на закона).

1.3. При извършването на доставки по силата на комисионни или консигнационни договори данъчната основа за облагане доставката на стоката от комитента на комисионера е поставена във връзка с размера на данъчната основа на доставката й от комисионера на третото лице. В случай, че се различава от последната, на датата на възникването на данъчното й събитие възниква основание за изменението й (чл.127, ал. 4 във връзка с чл. 6, ал. 2, т. 4 от закона).

1.4. За доставките на стоки втора употреба, извършени на територията на страната за периода 1 януари 2007 – 31 декември 2009 г. от дилър, който не е прилагал специалния ред за облагане маржа на цената им, а общия такъв, данъчната основа на доставките не може да бъде по-ниска от данъчната основа при придобиването на стоката или от данъчната им основа при внос (чл.151, ал.3 на закона). След промяната на закона, в сила от 1 януари 2010 г., това изискване отпадна и остава данъчната основа на тези доставки да се определя по реда на чл.26 и 27 от закона.

1.5. Предвид реда за определяне размера на ДДС при внос, при който база за изчисляването му е митническата стойност на внасяната стока (чл. 55, ал. 1 и 2 на закона), считаме, че е излишно да се коментира наличието на неразривна връзка между стойността на самата стока и данъчната основа на доставката й.

2.     Връзката данъчна основа – нормативни разпоредби за отклонение от данъчно облагане

В основните ни данъчни закони изрични нормативни разпоредби, които дефинират онези обстоятелства и параметри на доставките, които за целите на облагането се квалифицират като “отклонение от данъчно облагане”, фактически се съдържат само в ЗКПО (чл.16 на закона). В ЗДДС няма директни текстове, които правят връзка между данъчната основа на доставките и обстоятелства, които дават основание условията и стойностите, послужили като база за нейното определяне, да се квалифицират като “отклонение от данъчно облагане”. Нещо повече - за разлика от чл. 77 на ЗДДФЛ, който изрично препраща към разпоредбите на чл.16 от ЗКПО, той не съдържа такава препратка. В същото време обаче следва да се приеме, че във всички случаи, при които обстоятелствата и параметрите на доставките дават основание да се оцени, че облагаема доставка е на цена (респективно с данъчна основа), която значително се отклонява от пазарната (чл.117, ал. 3, т. 2 на ЗДДС), са налице предпоставки за съмнения, че такива отклонения съществуват.

Наличието на договорености между данъчно задължени лица за заемане за послужване или за друго безвъзмездно предоставяне за ползване на материални или нематериални блага, които се квалифицират като отклонение от данъчно облагане (чл.16, ал. 2, т. 2 на ЗКПО), също има практически проекции върху задълженията им, свързани с начисляването на ДДС. Така например при безвъзмездно предоставяне на помещение и/или оборудване от страна на възложител на поръчка за изработка, се приема, че за целите на облагането с ДДС въпросното предоставяне представлява облагаема доставка на услуга. Потвърждение на това заключение дава и решение № 83 от 05.01.2005 г. на ВАС по казус, свързан с данъчно облагателен акт, в който данъчните органи са квалифицирали предоставянето на такова помещение като облагаема доставка на услуга. Съдът е потвърдил акта, като в решението си е приел, че данъчна основа на “безвъзмездно” предоставената услуга следва да е пазарната цена за временното наемане на помещението, определена по метода на сравнимите цени между независими търговци.

Изложеното дава основания да се направи заключение, че при облагането на доставките с ДДС правилата за ограничаване размера на данъчната основа при продажба на загуба са отпаднали, но отмяната им не бива да се хиперболизира. Очевидно е, че във всички случаи, при които данъчната основа на дадена доставка се отклонява от пазарната стойност на съответния вид стока или услуга без наличието на основателни и документално обосновани причини, са налице съответни данъчни механизми за коригиране на отклонението.