Съставяне и представяне на специфични годишни финансови отчети на предприятия в процес на ликвидация и несъстоятелност
В конкретни определени случаи и за определени видове предприятия, нормативно е предписано да се съставят и представят специфични годишни финансови отчети. Такива са годишните отчети на предприятията, намиращи се в процес на ликвидация и несъстоятелност
Отчети на предприятия, намиращи се в процес на ликвидация и несъстоятелност
Прекратяването на дейността на отделни предприятия с ликвидация, както и преминаването им в производство по несъстоятелност поради неплатежоспособност не са рядко явление при условията на пазарната икономика. Правната основа на тези процеси е регламентирана в глава седемнадесета “Ликвидация” от част втора, както и в част четвърта “Несъстоятелност” от Търговския закон (ТЗ). По своята същност,
Ликвидацията на едно предприятие, което е прекратило дейността си, обхваща процесите на установяване и прецизиране на неговите вземания и задължения, събиране на вземанията, осребряване на имуществото, удовлетворяване на всички кредитори, разпределяне на остатъка от имуществото между собствениците на капитала и заличаване на дружеството от търговския регистър на окръжния съд.
Несъстоятелността е съдебно производство, открито за търговец (предприятие), който е изпаднал в състояние на неплатежоспособност. Целта на това производство е да осигури възможното най-справедливо удовлетворяване на всички кредитори или да създаде възможност за оздравяване на изпадналото в несъстоятелност предприятие.
Понякога се допуска отъждествяване (дори и от специалисти!) на понятията “прекратяване” и “ликвидиране” на търговското дружество. Това е неправилно, тъй като прекратяване на дейността може да се осъществи и без ликвидация. Например, при преобразуване на предприятия – вливане или сливане с универсално правоприемство, или при преустановяване на дейности на обособени части от предприятието. Под “прекратяване” при ликвидационни процес следва да се подразбира само преустановяването на активната стопанска дейност на предприятието, а не преустановяване на съществуването му, което от своя страна настъпва едва след осъществяване на същинската ликвидация и заличаването му от търговския регистър.
Редът за счетоводното отчитане и за съставяне на финансовите отчети от предприятията в производство по ликвидация или в несъстоятелност е определен в счетоводен стандарт НСС 13 “Отчитане при ликвидация и несъстоятелност”. Съгласно т.8 от НСС 13 към и след датата, на която съобразно съдебното решение предприятието е обявено в несъстоятелност, се прилагат процедурите, предвидени в т. 2-6 от НСС 13 за предприятие в производство по ликвидация.
Следва да се отбележи, че цитираният НСС 13 няма аналог в системата на МСФО, както и в обхвата на непреработените все още МСС, т.е. проблемите по отчитането при ликвидация и несъстоятелност счетоводно не са изрично регламентирани в международната счетоводна практика под формата на международен счетоводен стандарт
Съгласно т. 2 и т. 3 от НСС 13, документирането на ликвидационния процес и счетоводното му отчитане следва да се осъществи в следната последователност:
- Към датата на съдебното решение за прекратяване на дейността и обявяване на предприятието в производство по ликвидация се извършва счетоводно приключване по общия ред, предвиден в националното счетоводно законодателство за годишните финансови отчети на нефинансовите предприятия. Установяват се дължимите за този отчетен период данъци по реда на чл.41 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и се прави искане до данъчната служба за провеждане на ревизия.
- Трансформиране на така съставения счетоводен баланс в “Начален баланс при ликвидация”. В началният баланс при ликвидация не се попълва колона 2 “Предходна година”.
Конкретни процедури по съставянето на начален (встъпителен) ликвидационен баланс:
1. Към датата на съдебното решение за прекратяване на дейността и обявяването в ликвидация се извършват:
а) пълна инвентаризация и оценка на активите и пасивите по тяхната справедлива цена;
б) трансформиране на валутните вземания и задължения в левове по курса на БНБ към датата на решението;
в) приключване на сметките за приходите и разходите и изготвяне на пълен счетоводен баланс (като за годишно счетоводно приключване) с предвидените приложения по НСС 1 “Представяне на финансови отчети” за периода от 1 януари до датата на съдебното решение;
г) деклариране на печалбата (загубата) в данъчната служба.
2. Трансформирането на съставения баланс по т.1в “Начален баланс при ликвидация“:
а) Основният капитал (статия Б.1 от пасива на баланса) се редуцира до неговия нетен размер чрез намаляване (отписване) от регистрирания капитал на невнесените дялови вноски и на изкупените собствени собствени акции и дялове, фигуриращи в съответните групи и статии в актива на баланса;
б) Финансовите резултати (печалба или загуба) от баланса по т.1 “в” и всички останали останали видове резерви се обединяват в една обща сума и се отчитат като “Други резерви” в статия Б.ІV. (ред втори) от пасива на началния ликвидационен баланс.
в) При наличие на непокрита загуба от минали години и на неразпределена печалба, загубата се покрива за сметка на неразпределената печалба.
г) Активите и пасивите, за които предварително е очевидно, че няма да могат да бъдат реализирани по време на ликвидацията, се отписват за сметка на резервите. Такива нереализируеми пера обикновено са салдата от разходите за учредяване и за разширяване, търговските репутации, разчетите по данъчни временни разлики, разходите и приходите за бъдещи периоди, финансиранията.
д) Открива се нова счетоводна сметка 104 – Ликвидационен капитал.
Пример за съставяне на начален баланс при ликвидация
Изходни данни: Акционерното дружеството “ЕД” – София със 100 % чуждестранно участие в капитала в продължение на пет години след регистрацията си не е осъществявало стопанска дейност и в началото на 2006 година по решение на общото събрание на акционерите е обявено в ликвидация. Решението на Софийския градски съд по фирменото дело на „ЕД” - АД за обявяването му в ликвидация е с дата 31.05.2006 г. Към същата дата е извършено счетоводно приключване, при което е съставен Приключителен счетоводен баланс по НСС 1, със счетоводни салда, както следва:
А К Т И В | Сума на актива в хил. лв | П А С И В | Сума на пасива, в хил. лв |
209-Други дълготрайни материални активи 303-Стоки 503-Разплащателна сметка във валута 651-Разходи за учредяване | 4 2 18 1 | 100-Регистриран основен капитал 111-Резерви от оценки 120-Непокрита загуба от минали години 122-Загуба от текущата година 240-Амортизация на ДМА 499-Други кредитори | 50 1 (44) (1) 1 18 |
Обща сума на актива | 25 | Обща сума на пасива | 25 |
Извършени са необходимите действия за създаване на предпоставките за изготвяне на началния баланс при ликвидацията:
1. Съгласно предписанията на т. 3.1 от НСС 13 е извършена пълна инвентаризация на активите и пасивите на дружеството, която потвърждава тяхната достоверност. Задължението по сметка Други кредитори е от направена допълнителна вноска в размер на 9 хил.евро от основния акционер “ПВМ”.
2. Съгласно т. 3.2 от НСС 13 е направена оценка по справедлива стойност на немногобройните налични активи и пасиви, при която не са получени съществени отклонения от тяхната балансова стойност, които биха изисквали получените разлики да се отчетат като допълнителен разход или резерв от последващи оценки в съответствие с възприетата счетоводна политика.
3. На основание т. 3.3 от НСС 13 задължението във валута към кредитора ПВМ е трансформирано по централния курс на БНБ към 31.05.2006 г. в твърда величина на сума 18 хил. лв.
4. Съставени са необходимите приложения съгласно предписанията на НСС 1, както и Данъчна декларация по реда на чл. 51, ал. 1 от ЗКПО, с която е декларирана реализираната загуба за периода от 1.01.2006 г. до 31.05.2006 г., в съответствие с изискванията на чл. 252, т. 5 от ТЗ и т. 2 от НСС 13.
5. Така съставеният приключителен баланс към 31.05.2006 г се трансформира в Начален баланс при ликвидация, като за целта се използва специфичната форма на Счетоводен баланс в ликвидация, дадена като Приложение № 1 към НСС 13.
На основание предписанията на НСС 13 се извършват следните счетоводни записвания (за улеснение посочени в хил. лв):
5.1. за откриване на разчетна сметка за ликвидационния капитал
Дт с/ка 100- Регистриран основен капитал
Кт с/ка 103-Ликвидационен капитал 50
5.2. на основание т. 3.5 от НСС 13 – за закриване на непокритите загуби от минали години и на загубата от текущата година за сметка на другите резерви
Дт с/ка 119-Други резерви 45
Кт с/ка 120-Непокрита загуба 44
Кт с/ка 122-Загуба от текущата година 1
5.3. за отнасяне на наличните преоценъчни резерви от последващи оценки на ДМА в сметката за други резерви
Дт с/ка 111-Резерви от последваща оценка на ДА
Кт с/ка 119-Други резерви 1
5.4. Съгласно т. 3.3 от НСС 13, за трансформиране на наличната валута от евро в левове по курса на БНБ
Дт с/ка 502-Разплащателна сметка в левове/Кт с/ка 504-Сметка във валута 18
5.5. Съгласно т. 4.2 от НСС 13 за преустановяване начисляването на амортизации и закриването им с оглед привеждане на наличните ДМА към справедливата им балансова стойност
Дт с/ка 240-Амортизация на ДМА/Кт с/ка 209-Други ДМА 1
5.6. На основание т.3.6, буква “а” от НСС 13 – за отписване на остатъка от непогасените разходи за учредяване за сметка на резервите
Дт с/ка 119-Други резерви/ Кт с/ка 651-Разходи за учредяване 1
6. След тези счетоводни записвания, съставената предварителна оборотна ведомост със съответните нови салда по счетоводните сметки би показала следното счетоводно равенство:
Активни салда | В хил. лв | Пасивни салда | В хил. лв |
209-Други ДМА 303-Стоки 502-Разплащателна сметка в левове | 3 2 18 | 103-Ликвидационен капитал 119-Други резерви Капитал 499-Кредитори | 50 (45) 5 18 |
Всичко активи | 23 | Всичко пасиви | 23 |
7. Въз основа на тази оборотна ведомост може лесно да се състави началният баланс при ликвидация по образеца на Приложение № 1 към НСС 13, който би имал следният вид:
|
Пояснение към баланса и последващите действия:
На основание чл. 268, ал. 2 от ТЗ, със съгласието на акционерите на „ЕД” - АД и кредиторите-чуждестранни граждани е постигнато легализирано споразумение за срочното изплащане на кредиторските задължения (18 хил. лв) с наличните парични средства от разплащателната сметка, както и за изплащане на остатъчния ликвидационен капитал (5 хил. лв) с наличните материални активи.
При това положение е очевидно, че след извършването на посочените разплащания, във връзка с пълното изчерпване и закриване на сметките за нетните активи и пълното погасяване на задълженията (вкл. и на всички загуби) по пасива на баланса за сметка на ликвидационния капитал по реда на т. 5 от НСС 13, балансът остава с нулева стойност на актива и нулева стойност на пасива.
Същност и различия
В ликвидационната практика понякога не се обръща достатъчно внимание на същността и различията между счетоводния баланс, съставян за обичайни цели по реда на НСС 1 “Представяне на финансови отчети” и счетоводния баланс, съставян при условията на ликвидация по образеца на Приложение № 1 към НСС 13, в т.ч. и на началният баланс при ликвидация, регламентиран в т.3 от стандарта.
Докато обичайният счетоводен баланс по НСС 1 има за цел да отрази едно моментно състояние (обикновено към 31 декември на отчетната година), то основната задача и структурното организиране на счетоводния баланс по НСС 13 са подчинени на философията да представят активите и пасивите на дружеството и тяхното очаквано развитие от ликвидационна гледна точка за един по-продължителен период, с оглед разкриване и онагледяване на възможностите за осъществяване на същинската ликвидация чрез осребряване на наличното имущество, удовлетворяване на кредиторите и разпределяне на остатъка от имуществото между собствениците на капитала. Именно по тези причини, в счетоводния баланс при ликвидация е възприето:
а) Подреждането на активите по степента на тяхната ликвидност – от най-бързо ликвидните (парични средства и парични еквиваленти) към най-бавно ликвидните (дълготрайни материални, нематериални и финансови активи и дългосрочните вземания). В същото време, отделните групи активи са вътрешно структурирани (разпределени) като такива предвидени (“блокирани”) за обезпечение на задълженията (пасивите) и като “други”, т.е. свободен остатък за разпределение.
б) Пасивите на счетоводния баланс при ликвидация също са преструктурирани по реда на тяхното погасяване. Така, в раздел А от пасива на баланса на първо място се отчитат задълженията (текущи, краткосрочни и дългосрочни) и едва след тях, на второ място (в раздел Б) се представя структурата на ликвидационния капитал.
в) От своя страна, задълженията по раздел А от пасива на ликвидационния баланс се отчитат (посочват) като “обезпечени” и “необезпечени”. Ликвидационният капитал в раздел Б (начален, междинен или краен) се диференцира в отделни балансови статии съобразно своя произход – от регистриран основен капитал, като финансов резултат от приходите и разходите по ликвидацията и/или от осъществена стопанска дейност по време на ликвидацията, или като резултат от отчетени резерви от последващи оценки или наличие на други резерви.
г) След разчитането и отчитатането на посочените групи и статии по раздели А и Б от пасива на ликвидационния баланс, общата сума (А+Б) на пасива се рекапитулира и диференцира на “обезпечени” и “необезпечени” задължения и на “обезпечен” и “необезпечен” ликвидационен капитал за разпределение.
Всичко това дава достатъчно ясна представа на собствениците на капитала (съдружници или акционери) и на другите външни потребители на информацията в процеса на влизането в ликвидация, при междинните и/или крайни финансови отчети при ликвидация, съставяни по реда на т. 4 от НСС 13, за очакваните и фактически реализираните резултати.
Годишен финансов отчет на предприятие в ликвидация
Годишното счетоводно приключване на предприятията в ликвидация или в несъстоятелност и съставянето на ГФО не е присъщо и задължително за всяко едно от тях. Напълно възможно е в рамките на годината, преди края на отчетния период (който съгласно т. 2 от § 1 на Допълнителната разпоредба от ЗСч е 31 декември на календарната година), действията по ликвидацията или несъстоятелността в конкретното предприятие да са вече приключени и отчетени с Приключителен ликвидационен баланс и предприятието да е отписано (заличено) от Търговския регистър. Когато обаче производството по ликвидация или несъстоятелност не е приключило към 31 декември на годината, в съответствие с предписанията на т. 4.6 и т. 8 от НСС 13, задължително се изготвя годишен финансов отчет. Във финансовия отчет не се попълват данни за предходната година, освен когато и през предходния период предприятието е било в производство по ликвидация. В началото на всеки следващ нов отчетен период, финансовият резултат от ликвидацията за предходния отчетен период се приключва в ликвидационния капитал статията по Група ІІ от Раздел Б от пасива на баланса).
Следователно:
1. В края на отчетния период, ако производството по ликвидация не е приключило, предприятието в ликвидация изготвя годишен финансов отчет, който включва: Счетоводен баланс (по формата на Приложение № 1 към НСС 13), Отчет за приходите и разходите (Приложение № 2 към НСС 13), Отчет за паричния поток (Приложение № 3 към НСС 13) и пояснително Приложение (съгласно изискванията на НСС 1 “Представяне на финансови отчети”). Задължението за съставяне на това Приложение е регламентирано в т. 4.6, буква “д” от НСС 13. В Приложението се оповестяват и сумите на задълженията към кредиторите, които са получили и отделно на кредиторите, които не са получили своите вземания през отчетния период.
Отчет за собствения капитал не се предвижда, тъй като елементите на този отчет предварително са трансформирани в общата маса на собствения капитал по счетоводната сметка “Ликвидационен капитал” от група 10 - Капитал на Примерния национален сметкоплан.
2. Отчетът за приходите и разходите по Приложение № 2 към НСС 13, във връзка със специфичния характер на необходимата информация, е изграден на база балансирането на приходите от ликвидацията (приходи от продажбите (респективно “осребряването”) на имуществото и разходите по ликвидацията, с последващо извеждане на печалбата/загубата от осъществената до датата на годишния финансов отчет ликвидация.
Разходите по ликвидацията не са класифицирани по икономически елементи, а по видове разходи, като в стандарта наименованията на предвидените статии не са достатъчно добре прецизирани. (например статиите с наименование “Държавни разходи” и “Разходи за издръжка на собствениците”!).
3. По отношение на Отчетът за паричните потоци (Приложение № 3) в стандарта е предвидено само съставянето му по прекия метод, предвиден в НСС 7, като наименованията на отделните парични потоци отговарят на специфичните за тези предприятия парични постъпления и плащания, свързани с дейностите при осъществяване на ликвидационния процес.
4. Приложението към годишния финансов отчет на предприятието в ликвидация се състои от подбраните приложими елементи, предвидени за Приложението към финансовите отчети с общо предназначение по НСС 1. Същественото в тази част е съставянето и представянето на справката за оповестяването на разчетите с кредиторите на предприятието.
5. На заглавната страница на всички съставни части на годишния финансов отчет, към наименованието на предприятието задължително се добавя и обозначението «в ликвидация».
6. Когато в процеса на ликвидацията се извършва или довършва и стопанска дейност, свързана със случаите, посочени в т. 4.4 от НСС 13, за тази стопанска дейност се организира и осъществява отделно текущо счетоводно отчитане по реда на общото счетоводно законодателство. Финансовият резултат от осъществената стопанска дейност се отчита в отделен Отчет за приходите и разходите (като на действащо предприятие) в съответствие с предписанията на СС 1 „Представяне на финансови отчети”. В края на отчетния период, този финансов резултат обаче се отразява в пасива на общия „Счетоводен баланс на предприятието в ликвидация” по Група ІІІ от Раздел Б „Финансов резултат от стопанската дейност”.
Естествено е да се предполага, че за да могат да осъществят своето специфично годишно приключване, предприятията в ликвидация или несъстоятелност трябва да са извършили необходимите процедури и да са реорганизирали и завели текущата си счетоводна отчетност в съответствие със специалните изисквания на т.3 (респективно т.7 при несъстоятелност) от НСС 13. Тези предварителни процедури включват:
а) към датата на съдебното решение за прекратяване на дейността е била проведена пълна инвентаризация на активите и пасивите и оценка по тяхната справедлива (пазарна) стойност, борсова или евентуална продажна цена;
б) валутните вземания и задължения са били трансформирани в левове по централния курс на БНБ към датата на съдебното решение;
в) основният капитал е приведен към неговия нетен размер – чрез намаляване на регистрирания капитал с невнесения капитал и изкупените собствени акции и дялове и е открита нова счетоводна сметка „Ликвидационен капитал при ликвидация (или несъстоятелност)” от група 10;
г) финансовите резултати до ликвидацията и всички останали видове резерви са обединени и се отчитат като други резерви. Активите и пасивите, за които е преценено, че няма да могат да се реализират в условията на ликвидацията, се отписват за сметка на резервите;
д) към датата на съдебнотото решение за обявяване в ликвидация е изготвен пълен финансов отчет по реда на НСС 1 и счетоводният баланс след това приключване е трансформиран в „Начален баланс при ликвидация” по образеца на Приложение № 1 към НСС 13, в който колоната „Предходна година” не се попълва.
е) разкрити са и се използват специфичните сметки от група 70 за „Приходи от ликвидация и несъстоятелност”, група 61 „Разходи за ликвидация и несъстоятелност” и „Резултат при ликвидация и несъстоятелност” от група 12.
Ако всичко това не е било направено, не може да бъде осъществено и годишното счетоводно приключване, тъй като не са налице необходимите информационни връзки за попълване на годишния финансов отчет.
Очевидно е, че за годината на обявяването на ликвидацията (несъстоятелността), съответните предприятия съставят по два финансови отчета - един по реда на НСС 1 (от началото на годината до датата на влизането в ликвидация и втори (към 31 декември) – по реда на НСС 13. В НСС 13 няма специални указания за сроковете за изготвяне, представяне и публикуване на ГФО при ликвидация и несъстоятелност, поради което следва да се спазват задължителните срокове по раздел трети от глава пета на ЗСч.
7. Възможно е по време на същинската ликвидация, на основание чл. 274 от Търговския закон, ликвидацията да бъде прекратена и преустановилото дейността си дружество да продължи своята основна дейност. В този случай, съгласно предписанията на т. 6 от НСС 13, предприятието следва да състави краен ликвидационен баланс към датата на прекратяването на ликвидацията (датата на вписване на решението за продължаване на дейността в Търговския регистър). Салдата по сметките от крайния ликвидационен баланс следва да се трансформират в начални салда по сметките, които са били използвани в действащото предприятие, преди влизането му в процеса на ликвидация. От този момент се възстановява отчитането на активите по възприетия с предишната счетоводна политика подход, както и начисляването на амортизации, разчетите във валута, разходите и приходите за бъдещи отчетни периоди, първоначалният размер на регистрирания основен капитал, резервите в собствения капитал по видове и произход и т.н.
Общи нормативни постановки по НСС 13, валидни за предприятията в ликвидация и за предприятията в несъстоятелност
1. В процеса на ликвидация или несъстоятелност, след изготвянето на началния баланс, се преустановява начисляването на амортизации (т. 4.2 от НСС 13).
2. Когато в процеса на ликвидацията се извършва и стопанска (обикновено довършителна) дейност, за нея се завежда отделно счетоводно отчитане, отговарящо на изискванията на обичайното счетоводно законодателство, като финансовият резултат от тази дейност се отчита отделно (т. 4.3 от НСС 13). За тази си дейност предприятията са данъчно задължени по общия ред. Нетната печалба или загуба от тази дейност обаче се приключва със счетоводната сметка за „Резултат при несъстоятелност и ликвидация”от група 12 на Примерния национален сметкоплан.
3. Реализираните приходи от продажби на активи в условията на ликвидацията (несъстоятелността) се приключват директно чрез дебитиране на сметката „Приходи от ликвидация (несъстоятелност)” от група 70 и кредитиране на сметката Резултат при ликвидация (несъстоятелност) от група 12.
4. Направените разходи (след отчитането им по икономически елементи в сметките от група 60) и прехвърлянето им по сметка „Разходи при ликвидация и несъстоятелност” от група 61, при годишното приключване се закриват чрез директно кредитиране на съответната сметка за разходите и дебитиране на сметката „Резултат при ликвидация (несъстоятелност)”.
Особености на счетоводното отчитане при несъстоятелност
1. След датата, на която започва производството по несъстоятелност, на заглавната страница на всички съставни части на финансовите отчети,1 към наименованието на предприятието се добавя и обозначението „В производство по несъстоятелност”. Счетоводното отчитане на тази първа фаза от несъстоятелността се осъществява съобразно предписанията на националното счетоводно законодателство за действащите предприятия. Независимо от това съществено предимство, при откриването на производството по несъстоятелност е необходимо да се извърши пълна инвентаризация на активите и пасивите и да се състави опис с посочване на справедливите им цени (който се представя и в съда), както и да се отчете счетоводно новата им оценка в съответствие с възприетата и практикувана до този момент счетоводна политика.
2. Втората фаза на несъстоятелността, т.е.обявяването на предприятието в окончателна несъстоятелност по реда на глава четиридесет и пета от Търговския закон (ТЗ) настъпва, когато в предвидения по чл. 698 от ТЗ срок не е бил предложен или приет оздравителен план, или когато е очевидно, че продължаването на дейността при условията на първата фаза би увредило масата на несъстоятелността. Със съответното съдебно решение се постановява окончателно прекратяване на дейността на предприятието, запор върху имуществото му, лишаване на длъжника от правото му да управлява предприятието и да се разпорежда с неговото имущество (включено в масата на несъстоятелността), както и за започване на осребряването на наличното имущество и разпределението му между кредиторите.
В тази втора фаза, както и след съдебното решение за прекратяване на дейността и обявяване в несъстоятелност, при счетоводното отчитане се прилагат предписанията и процедурите на НСС 13, посочени по-горе за предприятията, намиращи се в производство по ликвидация.
Автор, Иван Вълков
